Grote accountantskantoren zijn volop in het nieuws, en niet al te positief[1]. Op 25 september verscheen een kritisch rapport van de AFM[2] en de reacties uit verschillende hoeken lieten aan duidelijkheid niets te wensen over[3]. Ook de accountantskantoren zelf erkenden de rapporten en beloofden – opnieuw – beterschap[4]. De voorgestelde ingrepen zijn enorm: een verplichte raad van commissarissen, maximale bonussen van 20% en een striktere scheiding tussen advies en controle. Maar is dat genoeg? In deze bijdrage argumenteer ik dat wellicht nóg meer nodig is om het systeem van accountantscontroles structureel te verbeteren.

Toen ik afgelopen week bezig was met een project over grote accountantskantoren en ethiek, probeerde ik het ‘specifieke’ van grote accountantskantoren ten opzichte van andere soorten organisaties te duiden in drie, volgens mij, kenmerkende punten: (1) de seizoensdrukte (2) de tegenstelling tussen commercie en controle, en (3) het up-or-out systeem. Na de tekst nog eens te hebben doorgelezen, kwam ik tot een vreemde ontdekking: deze drie eigenschappen konden vrijwel direct gerelateerd kunnen worden aan factoren die ‘onethische gedragingen’ toelaten, beter bekend als de ‘fraude driehoek’: druk, gelegenheid en rationalisatie (SAS no. 99, p. 1722). Deze drie factoren worden vaak in inleidende colleges over bedrijfsethiek of accounting geïntroduceerd en ze helpen om contexten te herkennen waarin onethisch gedrag kan ontstaan.

Onethisch gedrag in het geval van accountants zou kunnen slaan op het niet leveren van de beloofde kwaliteit bij een accountantscontrole, door bijvoorbeeld ontoereikende steekproeven of controles te doen en te snel een goedkeurende verklaring af te geven. De drie factoren – druk, gelegenheid en rationalisatie – kunnen worden gezien als drie alarmbellen: als ze afgaan, moet men ingrijpen als men de kans op ‘onethish’ gedrag wil verlagen. Als we kijken naar de manier waarop grote accountantskantoren en hun controles tegenwoordig zijn ingericht, komen we erachter dat alle drie de alarmbellen afgaan. Tegelijk.

Kenmerk 1: De seizoensdrukte
Het eerste kenmerk van accountantsorganisaties is hun seizoensdrukte. De absolute piek van hun werkzaamheden ligt in de eerste twee, drie maanden van het kalenderjaar, het ‘busy season’. In die periode moeten de jaarrekeningen van de meeste grote, beursgenoteerde ondernemingen gecontroleerd worden, omdat die graag tijdig hun resultaten aan hun aandeelhouders communiceren en omdat het wettelijk verplicht is om dit binnen een bepaald tijdsbestek te doen. Dit resulteert in een enorme druk voor alle lagen in de organisatie, die wellicht onderscheiden kan worden in twee soorten: 1) de druk om bepaalde posten in een jaarrekening ‘snel’ te controleren (tijdsdruk) en de druk – van klanten – om financiële cijfers goed te keuren (goedkeurdruk). Een hoge mate van druk wordt in de literatuur gezien als één van de factoren die ‘onethisch gedrag’ faciliteren. Druk is dus de eerste ‘alarmbel’.

Kenmerk 2: Commercie versus controle
Het tweede kenmerk betreft de dubbele relatie van de accountant en de gecontroleerde instelling. De accountant wordt namelijk doorgaans betaald door de organisatie waarvan die de cijfers controleert: accountantskantoren zijn dus afhankelijk van deze organisaties voor hun boterham. Naast de eerder genoemde tijdsdruk en goedkeurdruk ‘van buiten’, is er door het commerciele belang van accountants ook een bepaalde druk ‘van binnen’: de realisatie op de opdracht. ‘Realisatie’ wordt bepaald door – heel kort door de bocht – de totale fee, de beloning, die een accountant voor een opdracht krijgt, minus de kosten van de gemaakte uren voor die opdracht. Ergo, minder gemaakte uren is een hogere realisatie, en dat betekent een hogere ‘winst’ voor hoogste laag accountants (partners). Er is dus een interne prikkel om zo min mogelijk uren te maken voor een opdracht om een hoge realisatie te behalen, wat dus indirect een stimulering is voor partners om een zo minimaal (‘lean’) mogelijke accountantscontrole uit te voeren. Daarbij, als een accountant al te moeilijk doet over het goedkeuren van een jaarrekening kan de ‘klant’ maarzo naar een concurrerend kantoor stappen, waardoor er al helemaal geen winst valt te delen. Er is dus een zekere prikkel voor accountantskantoren om klanten te behouden en controles zo minimaal mogelijk uit te voeren door de tegenstelling tussen commercie en controle.

Het zojuist beschreven systeem biedt gelegenheid tot onethisch gedrag – de tweede ‘alarmbel’. Als een situatie onethisch gedrag toelaat, neemt de kans dat dat gedrag wordt vertoont ook toe. Controles van de AFM zijn een middel gebleken om gelegenheid in te dammen, zoals nu is gebleken, en de gepresenteerde wetsvoorstellen proberen ook om gelegenheid te beperken. Hoewel bijvoorbeeld de voorgestelde verplichte raad van commissarissen en de striktere scheiding tussen advies en controle een (goed) begin zijn, blijft de grootste gelegenheid mijns inziens bestaan. Partners van accountantskantoren blijven nog steeds voor hun beloning afhankelijk van realisatie, die ze op hun beurt weer eenvoudig kunnen beinvloeden door de uren van een controle te verlagen. Voor een accountant wordt zo de commerciele rol en de controlerol onderdeel van een afweging: wil ik mijn realisatie verhogen door een ‘kleinere’ controle uit te voeren en een klein risico lopen dat mijn controle door de AFM of een interne review ‘door de mand valt’, of voer ik een ‘uitgebreidere’ controle uit die de realisatie zeker en aanzienlijk verlaagt, maar me minder risico geeft op ‘door de mand vallen’?

Kenmerk 3: Het up-or-out systeem
Het up-or-out systeem in accountantskantoren is gerelateerd aan de zogenaamde pyramidestructuur van hun organisaties. Terwijl er onderin de organisatie veel ‘junior staff’ nodig is om financiële cijfers van ondernemingen te controleren, is er bovenin de organisatie maar weinig ruimte voor partners, dat zijn de hoogst geplaatste accountants die delen in de winst. Met andere woorden, hoe ‘hoger’ men in de organisaties komt, hoe minder ruimte er is. Daarbij, als iemand wil blijven werken bij een accountantskantoor zal die wel ‘omhoog’ moeten, want (lang) blijven zitten op dezelfde functie op een lager niveau dan senior manager of partner is vaak geen optie: de jaarlijkse instroom van nieuwe accountants is enorm. Die instroom drukt de oudere, meer seniore, accountants als vanzelf omhoog of eruit. Up-or-out. De jaarlijkse uitstroom van accountants is dus ook erg groot. Veel van hen stoppen al na de eerste drie a vier jaar bij een ‘Big Four’[5], niet in de laatste plaats omdat de werkdruk erg hoog is.

Het is in de literatuur over accountantskantoren meer dan eens genoemd dat dit up-or-out systeem leidt tot zogenaamde ‘selectie socialisatie’ (Ponemon, 1992). Selectie socialisatie betekent dat leidinggevenden juist die mensen tot een hogere functie bevorderen die het meest op henzelf lijken. Een bijeffect is dat diegenen die niet onder dit ‘ideaaltype’ accountant vallen ook vaak uit zichzelf een dergelijke organisatie verlaten. Dit kan, naast andere effecten, leiden tot een cultuur van ‘zelfbevestiging’. Volgens o.a. Abdolmohammadi en collega’s (2003) kan deze ‘selectie socialisatie’ gerelateerd worden aan een verzwakking van de ethische cultuur in accountantsorganisaties, wat in verbinding staat met de derde ‘alarmbel’; rationalisatie. Vrij vertaald is rationalistie ‘het goedpraten van onjuist gedrag’. Voorbeeld: als ik printerpapier meeneem van de universiteit en dit ‘goedpraat’ door te zeggen dat iedereen dat doet of dat de universiteit dit niet merkt omdat daar sowieso heel veel printerpapier is, kan dit worden geduid als ‘rationalisatie’. Het bovengenoemde up-or-out kenmerk en het bijkomende effect van ‘selectie socialisatie’ faciliteert een cultuur van zelfbevestiging. Rationalisaties van onethisch gedrag ontstaan makkelijker op plekken waar meer dezelfde mensen werken, die ook weer mensen bevorderen die op henzelf lijken, vergeleken met plekken waar dit niet het geval is (zie bijvoorbeeld Abdolmohammadi et al., 2003).

Intermezzo
Afgelopen jaar gaf ik een inleidend college ethiek aan een groep beginnende accountants, en ik vroeg ze om op te schrijven welke ethische dilemma’s ze tegenkwamen. In totaal gaven 21 van de 54 accountants aan dat ze zagen dat de commerciële belangen geregeld botsten met de gewenste controlekwaliteit, en dat de laatste dan vaak het onderspit moest delven. Verder kwamen ook dilemma’s als ‘het wel of niet aangeven van fraude’ en ‘het goedkeuren van cijfers waarvoor eigenlijk onvoldoende bewijs was verzameld’ naar voren. Het volgende citaat uit de korte vragenlijst vat eigenlijk mijn hele bijdrage kort samen: “Budgetdruk –> aan de ene kant wordt van “boven” gezegd: leg grondig vast, controleer 75 x dit grondig. Aan de andere kant: “je mag er 1 uur over doen”. Dus hoe grondig te zijn als er veel budgetdruk is?”

Dus, zijn de voorgestelde veranderingen genoeg?
Natuurlijk ben ik blij met signalen uit de media dat zowel de AFM, de minister als de accountantskantoren veranderingen als ‘noodzakelijk’ zien. Ook geven de gepresenteerde wetsvoorstellen blijk van goede wil van alle betrokken partijen. Of het genoeg is om ook écht een betere accountantscontrole te verzekeren moet blijken, zelf ben ik nog niet overtuigd, en daarin sta ik niet alleen[6]. Gegeven de bovenstaande bespreking denk ik dat er in het huidige systeem nog teveel alarmbellen rinkelen om van een juiste context voor goede accountantscontroles te kunnen spreken.

Een verkorte versie van dit artikel is gepubliceerd op socialevraagstukken.nl.

Referenties
Abdolmohammadi, M., Read, W. and Scarbrough, D.P. (2003), “Does Selection-Socialization Help to Explain Accountants’ Weak Ethical Reasoning?”,  Journal of Business Ethics, Vol. 42 No. 1, pp. 71-81.
Ponemon, L.A. (1992), “Ethical reasoning and selection-socialization in accounting”,  Accounting, Organizations and Society, Vol. 17 No. 3–4, pp. 239-258.
Statement on Auditing Standards, nr. 99, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit. http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00316.pdf

Voetnoten
[1] Zie bijvoorbeeld http://www.nrcq.nl/2014/09/25/kpmg-presteert-het-slechtst-van-de-big-four
[2] Zie http://www.afm.nl/nl/professionals/afm-actueel/nieuws/2014/sep/rapport-controles-big4.aspx
[3] Zie minister Dijsselbloems reactie bijvoorbeeld op http://www.rijksoverheid.nl/bestanden/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2014/09/25/reactie-op-afm-rapport-big-4-accountantskantoren-voorstellen-accountancysector-en-rapport-evaluatie-wta/reactie-op-afm-rapport-big-4-accountantskantoren-voorstellen-accountancysector-en-rapport-evaluatie-wta.pdf
[4] Zie bijv. http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/Big+four+beloven+beterschap.aspx
[5] De grootste vier kantoren zijn KPMG, EY, PwC en Deloitte
[6] [6] Zie ook bijvoorbeeld de kritiekpunten van Jules Muis uit 2010 in een hoorzitting van de commissie De Wit, : http://www.accountant.nl/Accountant/Nieuws/Jules+Muis+We+moeten+gewoon+onze+bek+opendoen.aspx